עורכת דין, שמאית מקרקעין, נוטריון 

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 – הרפורמה במיסוי דירות מגורים שיעור מס מיוחד לשבח הריאלי במכירה חייבת של דירת מגורים מזכה שיום רכישתה קדם ליום 1.1.14. בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק, במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ליום המעבר (להלן: ) יחושב המס על השבח הריאלי באופן לינארי, כך ששבח שייוחס לתקופה שמיום רכישת הדירה ועד ליום 1.1.14 יהיה פטור ממס ואילו שבח ריאלי שייוחס לתקופה שמיום 1.1.14 ועד יום המכירה יחויב במס בשיעור של עד 25%. בהתאם להוראות סעיף 48א(ב3) לחוק במכירת דירת מגורים ישנה שחל עליה החישוב הלינארי החדש (בין משום שאין זכאות לפטור ובין אם לא נתבקש פטור) ואשר תמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות לא יחול החישוב הלינארי החדש על אותו חלק השווי המיוחס לזכויות הבנייה החייבות במס לפי החישוב הקבוע בסעיף 49ז לחוק. במקרה של מכירת דירה שביום רכישתה לא היתה דירת מגורים מזכה, כגון רכישת "דירה על הנייר" או בניית דירה על קרקע פנויה, יום הרכישה לצורך החישוב הלינארי החדש יהיה יום רכישת הקרקע/הדירה על הנייר, וזאת אף אם בניית הדירה הסתיימה לאחר יום המעבר. ויודגש – מכירת דירת מגורים, שאינה דירת מגורים מזכה, תקים חבות במס על כל השבח הריאלי לפי החישוב הלינארי הרגיל בהתאם למועד הרכישה:החל ביום הרכישה ועד ליום 7.11.01 – מס שולי.עד ליום 31.12.11 – 20%.עד ליום המכירה – 25%. הסדר המס במכירת דירת מגורים מזכה בידי מוכר שהוא מרובה דירות החל מיום 1.1.14 סעיף 49ב(1) בטל (זה הסעיף שאיפשר בתנאים מסוימים למוכר מרובה דירות למכור כל ארבע שנים דירה בפטור).משמעות הביטול היא שהחל מיום המעבר מוכר הנמנה על אוכלוסיית מרובי הדירות יחוייב במס שבח בגין מכירת כל אחת ואחת מדירותיו עד אשר יהפוך לבעלים של דירה יחידה. מכירה בין 1.1.14 – 31.12.17 (תקופת המעבר). התנאים להחלת החישוב הלינארי החדש במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר: א. מוכר (תא משפחתי) יוכל למכור בתקופת המעבר עד שתי דירות מגורים מזכות בחישוב הלינארי החדש. ב. במכירה הראשונה בתקופת המעבר יכול למכור דירה בחישוב הלינארי החדש בין אם ימכור דירה אחת בתקופה הקובעת ובין אם ימכור שתי דירות. במכירה השניה בתקופת המעבר, שבגינה מתבקש החישוב הלינארי החדש, על המוכר לעמוד בתנאי לפיו הוא לא מכר ב- 4 השנים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס, לרבות פטור חלקי, למעט פטורים כמפורט בסעיף 49ב(1)(א)-(ד) כנוסחו טרם ביטולו בתיקון. מספר הבהרות לעניין זה:(1)מכירה בפטור לפי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה) התשע"א-2011 מהווה מכירה בפטור ותקופת ה-4 שנים תימנה ממכירה זו.(2)מכירה של דירה בלינאריות החדשה לא תחשב כמכירה בפטור לעניין ס' 49ב(1) הישן.(3)מימוש זכות לקבלת זכות תהיה במועד הענקת הזכות לקבלת הזכות ולא במועד המימוש (לפי סעיף 49י1), לצורך בדיקת הזכאות לחישוב לינארי חדש. ג. כשמדובר במכירה של דירה שהתקבלה אצל המוכר במתנה לפני יום המעבר על המוכרלעמוד בתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו' הישן. עמידה בתנאי זה נדרשת הן במכירה הראשונה והן במכירה השניה. ד. המכירה אינה לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. בין אם המכירה בתמורה ובין ללא תמורה. סייג במכירת דירות שהתקבלו בפטור לפי סעיף 62 (מתנה) בתקופה שבין 1.8.13 לבין 31.7.17. נקבע כי מקבל המתנה יוכל למכור את דירת המתנה בחישוב לינארי חדש רק אם נותן המתנה לו היה מוכר בעצמו את הדירה באותו מועד היה עומד בתנאי הוראות המעבר.במקרה כזה, מקבל המתנה לא כפוף לתקופות הצינון הקבועות בסעיף 49ו' הישן הואיל ורואיםאת נותן המתנה כאילו הוא "המוכר" לעניין קביעת הזכאות של מקבל המתנה לחישוב לינארי חדש. סייג – האמור לא חל כאשר מדובר בדירה שנותן המתנה קיבל אותה בעצמו במתנה כך שתקופת הצינון תחול לגבי נותן המתנה.יובהר, חישוב המס הרגיל ייעשה בהתאם לנתונים של המוכר הרשום – מקבל המתנה. 2.מכירה לאחר תום תקופת המעבר כל דירה שתימכר, ככל שהמוכר מרובה דירות, תקים חבות במס לפי חישוב לינארי חדש. אין מגבלה לעניין היקף המכירות אולם יובהר כי כתמיד פקיד השומה יכול לקבוע כי היקף המכירות ונסיבותיהן עולות לכדי עסקת אקראי או עסק ולחייב במס כהכנסה פירותית. הסדר המס במכירת דירת מגורים מזכה יחידה הפטור לפי סעיף 49ב(2) כנוסחו החדש חל על מכירות החל מיום 1.1.14. בתקופת המעבר לא יחול פטור זה לגבי תא משפחתי שהיה מרובה דירות ביום המעבר והפך לבעל דירה יחידה בתקופת המעבר. התנאים החדשים לקבלת הפטור: א.מוכר תושב ישראל.תושב חוץ יהיה זכאי לפטור זה רק אם אין לו דירה אחרת במדינת התושבות.ב.הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור במועד המכירה.בוטל התנאי שהיה לפיו נדרש שגם ב- 4 שנים שקדמו למכירה המוכר לא היה בעלים של יותר מדירה אחת.כן, מוכר המחזיק מספר דירות ומוכר את כולן בו זמנית, אחת הדירות לפי בחירתו תחשב לדירה יחידה ובכפוף להוראות המעבר.ג.המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים.תקופה זו נמנית מיום שהדירה הייתה לדירת מגורים לפי סעיף 1 לחוק, קרי מיום שבנייתה נסתיימה (לדוג' קבלת טופס 4) ולא מיום רכישתה.במקרה שהדירה הנמכרת מהווה דירה חליפית לדירה שנהרסה ונמכרה בפטור שהוא מהווה דחיית מס, כגון פינוי בינוי ותמ"א 38/2 יש לכלול במניין התקופות גם ת תקופת החזקת הדירה הישנה שנהרסה.במקרה של מכירת דירה שהתקבלה בירושה יש לכלול במניין התקופותגם את התקופה שבה החזיק המוריש בדירה כדירת מגורים (רלבנטי כאשר אין זכאות לפטור 49ב(5) לחוק)ד.המוכר לא מכר ב-18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק.ה.הפטור לפי סעיף 49ב(2) יחול החל מיום 1.1.14 גם על חלק בדירה שאינו עולה על 1/3 וגם על דירת מגורים שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.97, אלא אם הוחלה על הללו החזקה הקבועה בסעיף 49ג' בעת מכירת דירה אחרת בפטור ממס לפי פסקה זה (להלן: "הספיחים"). יחד עם זאת, ניתן למכור את הספיח בפטור ממס שלא לפי פטור זה (49ב(2)) או למכור לפי פטור זה אם הדירה העיקרית נמכרת קודם בחיוב או בפטור שלא לפי פטור זה (דוג' למסלול פטור אחר: פינוי בינוי, 49ה, 49ב(5)). חזקת דירה יחידה סעיף 49ג' המתוקן קובע כי יראו מוכר כבעלים של דירה יחידה, גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת:א.דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בתקופה של 18 חודשים שקדמו למכירה.במקרה שנרכשה דירה על הנייר הרי שהיא לא נחשבת לדירה נוספת עד לסיום בנייתה. במקרה זה תקופת ה- 18 חודשים תמנה מיום סיום בנייתה של הדירה החליפית שנרכשה.ב.דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1.1.1997.ג.חלק מדירה ששיעור החזקתו של המוכר בה לא עלה על 1/3. אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שונות שאינן באותו בניין לעניין זה.ד.דירה שהתקבלה בירושה על ידי בן זוגו של המוריש או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש ולפני פטירתו המוריש היה בעלים של דירה אחת בלבד. על פי סעיף 49ד המתוקן יראו כדירת מגורים נוספת של המוכר גם דירה, בבעלותו של איגוד, העונה על התנאים הקבועים בסעיף, שחלקו של המוכר בה, באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין/בעקיפין עולה על 1/2 והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997. זכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) בתקופת המעברנקבע כי בתקופת המעבר הזכאות לפטור לפי 49ב(2) לא תחול על מי שביום המעבר (1.1.14) היתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כאשר לעניין מניין הדירות יחולו הוראות סעיף 49ג' לחוק כנוסחו החדש.לדוגמא: מי שהחזיק בשתי דירות כאשר אחת מהן התקבלה בירושה והיוותה דירה יחידה בעזבון, יוכל למכור את הדירה האחרת בפטור לפי סעיף 49ב(2) החדש. הסדר המיסוי החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ תושב חוץ יתמסה כמרובה דירות אף אם הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה בישראל יובהר כי אין בקביעת מנהל מיסוי מקרקעין לעניין סיווגו של המוכר האם תושב ישראל אם לאו כדי להשליך לעניין קביעת מעמדו בידי פקיד השומה. מכירה בין 1.1.14 – 31.12.17 (תקופת המעבר) – יחולו הוראות זהות כשל מוכר תושב ישראל מרובה דירות אף אם בבעלות דירה יחידה.מכירה לאחר תום תקופת המעבר – מכירה בלינאריות חדשה – זהה למרובה דירות אף אם בבעלותו דירה יחידה. הסדר המיסוי במכירת דירות יוקרה בתיקון 76 לחוק נוסף סעיף 49(א1) לחוק הקובע סכום תקרה לפטור בגובה 4,500,000 ₪.כך שהמוכר יהיה זכאי לפטור עד גובה התקרה וכל סכום מעבר לתקרה יחויב במס שבח כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין שהיא דירת מגורים מזכה.יודגש, התקרה הינה לדירה, כלומר במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית לפי החלק הנמכר ביחס זהה למלוא שווי המכירה יינתנו גם הניכויים והתוספות ושיעור המס שיחול על השבח הריאלי החייב יהיה בהתאם לאמור בפרק של קביעת שיעור מס מיוחד לשבח הריאלי במכירה חייבת של דירת מגורים מזכה שיום רכישתה קדם ליום 1.1.14 לעיל. יובהר כי בתקופת המעבר הזכאות להחלת החישוב הלינארי המיוחד על חלק זה יהיה בכפוף לעמידה בהוראות המעבר הרלוונטיות.לדוגמא: כאשר נמכרת דירת יוקרה לקרוב בתקופת המעבר תוך ניצול הפטור לפי 49ב(2) בשל העובדה שעסקנן במכירה לקרוב, הפרש השווי המקים חבות במס יתמסה לפי חישוב מס רגיל ולא חישוב לינארי חדש. פטור חד פעמי סעיף 49ה הפטור שלפי סעיף 49ה יינתן רק כאשר בבבעלות המוכר שתי דירות בלבד (למעט אם נרכשה הדירה החלופית טרם מכירת מי מהדירות הישנות) כך במכירת הדירה הראשונה יחול הפטור לפי 49ה לחוק ומכירת הדירה השנייה תהיה זכאית לפטור לפי 49ב(2) לחוק.התנאים הנוספים למתן הפטור שלפי סעיף 49ה:המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה.סכום שתי הדירות (הראשונה והנוספת) לא עולה על 1,986,000 ₪ נכון ל- 2013.המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה דירת מגורים אחרת בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות שנמכרו.עלה סכום שתי הדירות על סכום התקרה אך לא עלה על 3,03,000 ₪ נכון ל- 2013, יהיה המוכר זכאי לפטור ממס לגבי המכירה של הדירה הראשונה לפי סעיף 49ה על סכום ההפרש שבין סכום התקרה לבין סכום השווי של הדירה הנוספת. את יתרת סכום השווי של הדירה הראשונה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר תחויב במס באופן יחסי לחלק החייב לפי החישוב הרגיל. יובהר, כי הדירה החלופית הנרכשת יכולה להתחייב במס רכישה לפי שיעור המס לדירה יחידה ובלבד שעומדת בתנאי סעיף 9(ג1ג)(2) ו- 49ה(א). סייג לדירה שהתקבלה במתנה – סעיף 49ו'סעיף 49ו' המתוקן קובע כי במכירת דירת מגורים שהתקבלה במתנה יחולו תקופת צינון שעל המוכר להמתין טרם יהיה זכאי לפטור ממס בין קבלת הדירה במתנה ובין מכירתה כדלקמן:אם התגורר בדירה תקופת הצינון תהיה שלוש שנים מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה.ואם לא התגורר בה כאמור – 4 שנים מיום שקיבלה במתנה. יובהר, כי לצורך בחינת הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק, בדירה שנתקבלה במתנה, יחולו הוראות סעיף 49ו' בנוסחו החדש על מכירות מיום 1.1.14 גם אם המתנה התקבלה לפני יום זה. היחס שבין הוראות הרפורמה להוראות הפטור הייחודיות במכירת דירה במסגרתתמ"א 38/2 ובמסגרת מתחם פינוי בינוי הוראות הפטור הייחודיות הניתנות במכירת דירות בעסקאות תמ"א 38/2 ובעסקאות פינוי בינוי נותרו ללא שינוי.לעניין מניין הדירות שבידי מוכר/תא משפחתי – בשל דחיית יום המכירה בעסקאות אלה יימנו דירות אלה במניין הדירות של התא המשפחתי ככל שלא הגיע יום המכירה אולם לאחר שחל יום המכירה אין לראות בתא המשפחתי כבעלי דירת מגורים מזכה במתחמים שאלו (שכן הינו בעלים של דירה על הנייר). דירה שהושכרה למגוריםבמכירת דירת מגורים מזכה אשר הושכרה למגורים והמוכר בחר להחיל על הכנסותיו מדמי השכירות את הוראות מסלול המס המופחת (10%) או את מסלול הפטור המלא, לא ייהנה המוכר מניכוי הוצאות שוטפות בניכוי מהשבח, לרבות הוצאות מימון, למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלולים אלו, וזאת משום שמסלולים אלו מגלמים בתוכם הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת. יודגש, כי הוראת ביצוע 5/2007 והתוספת מכוחה עומדות בעינן, משמע יש לחשב את הפחת שהמוכר היה רשאי לדרוש בתקופות בהן הדירה הייתה מושכרת ולהוסיפו לשווי המכירה או להפחיתו משווי הרכישה בהתאם לאמור בהוראת הביצוע ובתוספת. טפסי דווח חדשים וטפסי דווח קיימים ומעודכנים הוצאו לצורך יישום תיקון החוק. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 – הרפורמה במיסוי דירות מגורים שיעור מס מיוחד לשבח הריאלי במכירה חייבת של דירת מגורים מזכה שיום רכישתה קדם ליום 1.1.14. בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק, במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ליום המעבר (להלן: ) יחושב המס על השבח הריאלי באופן לינארי, כך ששבח שייוחס לתקופה שמיום רכישת הדירה ועד ליום 1.1.14 יהיה פטור ממס ואילו שבח ריאלי שייוחס לתקופה שמיום 1.1.14 ועד יום המכירה יחויב במס בשיעור של עד 25%. בהתאם להוראות סעיף 48א(ב3) לחוק במכירת דירת מגורים ישנה שחל עליה החישוב הלינארי החדש (בין משום שאין זכאות לפטור ובין אם לא נתבקש פטור) ואשר תמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות לא יחול החישוב הלינארי החדש על אותו חלק השווי המיוחס לזכויות הבנייה החייבות במס לפי החישוב הקבוע בסעיף 49ז לחוק. במקרה של מכירת דירה שביום רכישתה לא היתה דירת מגורים מזכה, כגון רכישת "דירה על הנייר" או בניית דירה על קרקע פנויה, יום הרכישה לצורך החישוב הלינארי החדש יהיה יום רכישת הקרקע/הדירה על הנייר, וזאת אף אם בניית הדירה הסתיימה לאחר יום המעבר. ויודגש – מכירת דירת מגורים, שאינה דירת מגורים מזכה, תקים חבות במס על כל השבח הריאלי לפי החישוב הלינארי הרגיל בהתאם למועד הרכישה:החל ביום הרכישה ועד ליום 7.11.01 – מס שולי.עד ליום 31.12.11 – 20%.עד ליום המכירה – 25%. הסדר המס במכירת דירת מגורים מזכה בידי מוכר שהוא מרובה דירות החל מיום 1.1.14 סעיף 49ב(1) בטל (זה הסעיף שאיפשר בתנאים מסוימים למוכר מרובה דירות למכור כל ארבע שנים דירה בפטור).משמעות הביטול היא שהחל מיום המעבר מוכר הנמנה על אוכלוסיית מרובי הדירות יחוייב במס שבח בגין מכירת כל אחת ואחת מדירותיו עד אשר יהפוך לבעלים של דירה יחידה. מכירה בין 1.1.14 – 31.12.17 (תקופת המעבר). התנאים להחלת החישוב הלינארי החדש במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר: א. מוכר (תא משפחתי) יוכל למכור בתקופת המעבר עד שתי דירות מגורים מזכות בחישוב הלינארי החדש. ב. במכירה הראשונה בתקופת המעבר יכול למכור דירה בחישוב הלינארי החדש בין אם ימכור דירה אחת בתקופה הקובעת ובין אם ימכור שתי דירות. במכירה השניה בתקופת המעבר, שבגינה מתבקש החישוב הלינארי החדש, על המוכר לעמוד בתנאי לפיו הוא לא מכר ב- 4 השנים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס, לרבות פטור חלקי, למעט פטורים כמפורט בסעיף 49ב(1)(א)-(ד) כנוסחו טרם ביטולו בתיקון. מספר הבהרות לעניין זה:(1)מכירה בפטור לפי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה) התשע"א-2011 מהווה מכירה בפטור ותקופת ה-4 שנים תימנה ממכירה זו.(2)מכירה של דירה בלינאריות החדשה לא תחשב כמכירה בפטור לעניין ס' 49ב(1) הישן.(3)מימוש זכות לקבלת זכות תהיה במועד הענקת הזכות לקבלת הזכות ולא במועד המימוש (לפי סעיף 49י1), לצורך בדיקת הזכאות לחישוב לינארי חדש. ג. כשמדובר במכירה של דירה שהתקבלה אצל המוכר במתנה לפני יום המעבר על המוכרלעמוד בתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו' הישן. עמידה בתנאי זה נדרשת הן במכירה הראשונה והן במכירה השניה. ד. המכירה אינה לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. בין אם המכירה בתמורה ובין ללא תמורה. סייג במכירת דירות שהתקבלו בפטור לפי סעיף 62 (מתנה) בתקופה שבין 1.8.13 לבין 31.7.17. נקבע כי מקבל המתנה יוכל למכור את דירת המתנה בחישוב לינארי חדש רק אם נותן המתנה לו היה מוכר בעצמו את הדירה באותו מועד היה עומד בתנאי הוראות המעבר.במקרה כזה, מקבל המתנה לא כפוף לתקופות הצינון הקבועות בסעיף 49ו' הישן הואיל ורואיםאת נותן המתנה כאילו הוא "המוכר" לעניין קביעת הזכאות של מקבל המתנה לחישוב לינארי חדש. סייג – האמור לא חל כאשר מדובר בדירה שנותן המתנה קיבל אותה בעצמו במתנה כך שתקופת הצינון תחול לגבי נותן המתנה.יובהר, חישוב המס הרגיל ייעשה בהתאם לנתונים של המוכר הרשום – מקבל המתנה. 2.מכירה לאחר תום תקופת המעבר כל דירה שתימכר, ככל שהמוכר מרובה דירות, תקים חבות במס לפי חישוב לינארי חדש. אין מגבלה לעניין היקף המכירות אולם יובהר כי כתמיד פקיד השומה יכול לקבוע כי היקף המכירות ונסיבותיהן עולות לכדי עסקת אקראי או עסק ולחייב במס כהכנסה פירותית. הסדר המס במכירת דירת מגורים מזכה יחידה הפטור לפי סעיף 49ב(2) כנוסחו החדש חל על מכירות החל מיום 1.1.14. בתקופת המעבר לא יחול פטור זה לגבי תא משפחתי שהיה מרובה דירות ביום המעבר והפך לבעל דירה יחידה בתקופת המעבר. התנאים החדשים לקבלת הפטור: א.מוכר תושב ישראל.תושב חוץ יהיה זכאי לפטור זה רק אם אין לו דירה אחרת במדינת התושבות.ב.הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור במועד המכירה.בוטל התנאי שהיה לפיו נדרש שגם ב- 4 שנים שקדמו למכירה המוכר לא היה בעלים של יותר מדירה אחת.כן, מוכר המחזיק מספר דירות ומוכר את כולן בו זמנית, אחת הדירות לפי בחירתו תחשב לדירה יחידה ובכפוף להוראות המעבר.ג.המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים.תקופה זו נמנית מיום שהדירה הייתה לדירת מגורים לפי סעיף 1 לחוק, קרי מיום שבנייתה נסתיימה (לדוג' קבלת טופס 4) ולא מיום רכישתה.במקרה שהדירה הנמכרת מהווה דירה חליפית לדירה שנהרסה ונמכרה בפטור שהוא מהווה דחיית מס, כגון פינוי בינוי ותמ"א 38/2 יש לכלול במניין התקופות גם ת תקופת החזקת הדירה הישנה שנהרסה.במקרה של מכירת דירה שהתקבלה בירושה יש לכלול במניין התקופותגם את התקופה שבה החזיק המוריש בדירה כדירת מגורים (רלבנטי כאשר אין זכאות לפטור 49ב(5) לחוק)ד.המוכר לא מכר ב-18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק.ה.הפטור לפי סעיף 49ב(2) יחול החל מיום 1.1.14 גם על חלק בדירה שאינו עולה על 1/3 וגם על דירת מגורים שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.97, אלא אם הוחלה על הללו החזקה הקבועה בסעיף 49ג' בעת מכירת דירה אחרת בפטור ממס לפי פסקה זה (להלן: "הספיחים"). יחד עם זאת, ניתן למכור את הספיח בפטור ממס שלא לפי פטור זה (49ב(2)) או למכור לפי פטור זה אם הדירה העיקרית נמכרת קודם בחיוב או בפטור שלא לפי פטור זה (דוג' למסלול פטור אחר: פינוי בינוי, 49ה, 49ב(5)). חזקת דירה יחידה סעיף 49ג' המתוקן קובע כי יראו מוכר כבעלים של דירה יחידה, גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת:א.דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בתקופה של 18 חודשים שקדמו למכירה.במקרה שנרכשה דירה על הנייר הרי שהיא לא נחשבת לדירה נוספת עד לסיום בנייתה. במקרה זה תקופת ה- 18 חודשים תמנה מיום סיום בנייתה של הדירה החליפית שנרכשה.ב.דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1.1.1997.ג.חלק מדירה ששיעור החזקתו של המוכר בה לא עלה על 1/3. אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שונות שאינן באותו בניין לעניין זה.ד.דירה שהתקבלה בירושה על ידי בן זוגו של המוריש או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש ולפני פטירתו המוריש היה בעלים של דירה אחת בלבד. על פי סעיף 49ד המתוקן יראו כדירת מגורים נוספת של המוכר גם דירה, בבעלותו של איגוד, העונה על התנאים הקבועים בסעיף, שחלקו של המוכר בה, באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין/בעקיפין עולה על 1/2 והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997. זכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) בתקופת המעברנקבע כי בתקופת המעבר הזכאות לפטור לפי 49ב(2) לא תחול על מי שביום המעבר (1.1.14) היתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כאשר לעניין מניין הדירות יחולו הוראות סעיף 49ג' לחוק כנוסחו החדש.לדוגמא: מי שהחזיק בשתי דירות כאשר אחת מהן התקבלה בירושה והיוותה דירה יחידה בעזבון, יוכל למכור את הדירה האחרת בפטור לפי סעיף 49ב(2) החדש. הסדר המיסוי החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ תושב חוץ יתמסה כמרובה דירות אף אם הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה בישראל יובהר כי אין בקביעת מנהל מיסוי מקרקעין לעניין סיווגו של המוכר האם תושב ישראל אם לאו כדי להשליך לעניין קביעת מעמדו בידי פקיד השומה. מכירה בין 1.1.14 – 31.12.17 (תקופת המעבר) – יחולו הוראות זהות כשל מוכר תושב ישראל מרובה דירות אף אם בבעלות דירה יחידה.מכירה לאחר תום תקופת המעבר – מכירה בלינאריות חדשה – זהה למרובה דירות אף אם בבעלותו דירה יחידה. הסדר המיסוי במכירת דירות יוקרה בתיקון 76 לחוק נוסף סעיף 49(א1) לחוק הקובע סכום תקרה לפטור בגובה 4,500,000 ₪.כך שהמוכר יהיה זכאי לפטור עד גובה התקרה וכל סכום מעבר לתקרה יחויב במס שבח כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין שהיא דירת מגורים מזכה.יודגש, התקרה הינה לדירה, כלומר במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית לפי החלק הנמכר ביחס זהה למלוא שווי המכירה יינתנו גם הניכויים והתוספות ושיעור המס שיחול על השבח הריאלי החייב יהיה בהתאם לאמור בפרק של קביעת שיעור מס מיוחד לשבח הריאלי במכירה חייבת של דירת מגורים מזכה שיום רכישתה קדם ליום 1.1.14 לעיל. יובהר כי בתקופת המעבר הזכאות להחלת החישוב הלינארי המיוחד על חלק זה יהיה בכפוף לעמידה בהוראות המעבר הרלוונטיות.לדוגמא: כאשר נמכרת דירת יוקרה לקרוב בתקופת המעבר תוך ניצול הפטור לפי 49ב(2) בשל העובדה שעסקנן במכירה לקרוב, הפרש השווי המקים חבות במס יתמסה לפי חישוב מס רגיל ולא חישוב לינארי חדש. פטור חד פעמי סעיף 49ה הפטור שלפי סעיף 49ה יינתן רק כאשר בבבעלות המוכר שתי דירות בלבד (למעט אם נרכשה הדירה החלופית טרם מכירת מי מהדירות הישנות) כך במכירת הדירה הראשונה יחול הפטור לפי 49ה לחוק ומכירת הדירה השנייה תהיה זכאית לפטור לפי 49ב(2) לחוק.התנאים הנוספים למתן הפטור שלפי סעיף 49ה:המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה.סכום שתי הדירות (הראשונה והנוספת) לא עולה על 1,986,000 ₪ נכון ל- 2013.המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה דירת מגורים אחרת בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות שנמכרו.עלה סכום שתי הדירות על סכום התקרה אך לא עלה על 3,03,000 ₪ נכון ל- 2013, יהיה המוכר זכאי לפטור ממס לגבי המכירה של הדירה הראשונה לפי סעיף 49ה על סכום ההפרש שבין סכום התקרה לבין סכום השווי של הדירה הנוספת. את יתרת סכום השווי של הדירה הראשונה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר תחויב במס באופן יחסי לחלק החייב לפי החישוב הרגיל. יובהר, כי הדירה החלופית הנרכשת יכולה להתחייב במס רכישה לפי שיעור המס לדירה יחידה ובלבד שעומדת בתנאי סעיף 9(ג1ג)(2) ו- 49ה(א). סייג לדירה שהתקבלה במתנה – סעיף 49ו'סעיף 49ו' המתוקן קובע כי במכירת דירת מגורים שהתקבלה במתנה יחולו תקופת צינון שעל המוכר להמתין טרם יהיה זכאי לפטור ממס בין קבלת הדירה במתנה ובין מכירתה כדלקמן:אם התגורר בדירה תקופת הצינון תהיה שלוש שנים מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה.ואם לא התגורר בה כאמור – 4 שנים מיום שקיבלה במתנה. יובהר, כי לצורך בחינת הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק, בדירה שנתקבלה במתנה, יחולו הוראות סעיף 49ו' בנוסחו החדש על מכירות מיום 1.1.14 גם אם המתנה התקבלה לפני יום זה. היחס שבין הוראות הרפורמה להוראות הפטור הייחודיות במכירת דירה במסגרתתמ"א 38/2 ובמסגרת מתחם פינוי בינוי הוראות הפטור הייחודיות הניתנות במכירת דירות בעסקאות תמ"א 38/2 ובעסקאות פינוי בינוי נותרו ללא שינוי.לעניין מניין הדירות שבידי מוכר/תא משפחתי – בשל דחיית יום המכירה בעסקאות אלה יימנו דירות אלה במניין הדירות של התא המשפחתי ככל שלא הגיע יום המכירה אולם לאחר שחל יום המכירה אין לראות בתא המשפחתי כבעלי דירת מגורים מזכה במתחמים שאלו (שכן הינו בעלים של דירה על הנייר). דירה שהושכרה למגוריםבמכירת דירת מגורים מזכה אשר הושכרה למגורים והמוכר בחר להחיל על הכנסותיו מדמי השכירות את הוראות מסלול המס המופחת (10%) או את מסלול הפטור המלא, לא ייהנה המוכר מניכוי הוצאות שוטפות בניכוי מהשבח, לרבות הוצאות מימון, למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלולים אלו, וזאת משום שמסלולים אלו מגלמים בתוכם הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת. יודגש, כי הוראת ביצוע 5/2007 והתוספת מכוחה עומדות בעינן, משמע יש לחשב את הפחת שהמוכר היה רשאי לדרוש בתקופות בהן הדירה הייתה מושכרת ולהוסיפו לשווי המכירה או להפחיתו משווי הרכישה בהתאם לאמור בהוראת הביצוע בתוספת. טפסי דווח חדשים וטפסי דווח .קיימים ומעודכנים הוצאו לצורך יישום תיקון החוק